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“营改增”对房地产评估技术方法影响的探讨

2017-10-25 14:31:01 来源:  作者: 汪昱新、肖明、沃兆寅
摘要: 【摘 要】全国范围内营业税改征增值税已经全面推开,营改增后对房地产评估技术方法及价格内涵产生较大影响。本文先通过分析营改增后对房地产评估相关税种产生的影响,引申到

 【摘  要】全国范围内营业税改征增值税已经全面推开,营改增后对房地产评估技术方法及价格内涵产生较大影响。本文先通过分析营改增后对房地产评估相关税种产生的影响,引申到假设开发法、收益法、成本法和比较法中的各种评估技术方法的变化,进一步分析其对房地产价格内涵的影响,并关注各种评估方法所对应的价格内涵应保持一致。

 

 

【关键词】房地产评估;营改增;价格内涵;增值税;进项税额;销项税额

 

 

 

2016331日,财政部、国家税务总局联合发布《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔201636号),规定自201651日起,在全国范围内全面推开营业税改征增值税(以下称营改增)试点,建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人,纳入试点范围,由缴纳营业税改为缴纳增值税。营改增之前,房地产评估所涉及到的税种包括营业税、房产税、土地增值税、契税、城镇土地使用税、所得税、印花税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加等,那么营改增后会对房地产评估相关税种产生哪些影响,又会对房地产评估技术方法和实务操作产生哪些变化呢?

 

一、营改增后对房地产评估相关税种的影响

 

流转税中营业税为价内税,增值税为价外税,由于两个税种的计税方式不同,从而导致营改增后销售收入的确认也发生了变化。

 

价内税是由销售方承担税款,销售方取得的全部价款就是其销售款,而税款并未在销售发票中单独体现,因此销售收入即为全部的含税销售款。

 

价外税是由购买方承担税款,销售方取得的全部价款包括销售款和税款两部分,税款在销售发票中单独体现,因此销售收入为不含税的销售款,即:

 

全部价款=销售款(不含税)+税款,其中:税款=[全部价款/1+税率)税率。

 

因此,可以推导出:

 

销售收入=销售款(不含税)=全部价款/1+税率)

 

举例,如房地产销售总金额为100万元,营业税下确认收入100万元,增值税适用一般计税方法下,确认的收入为100万元/(1+11%)=90.09万元。

 

营改增后,税种由营业税改为增值税,税率由原来房地产业的营业税5%和建筑业的营业税3%统一改为增值税11%,单从税率方面看,税率有较大提高,但是由于增值税存在抵扣链条,只对增值额征税,而营业税是对全部营业额征税,所以增值税的税负能否减少,关键就看进项能够抵扣的多少。

 

根据财政部、国家税务总局联合发布《国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔201643号),规定自201651日起,营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税的计税依据均为不含增值税收入或租金价格。因此,在评估计算上述税种的过程中,都应考虑收入确认的变化。由于土地增值税的核算方式是对房地产的转让收入和各项成本费用进行比较后确定增值率,然后适用相应的税率计算缴纳税款。营改增后,无论是收入的确认还是扣除项目的确定,都会对土地增值税的核算产生影响。

 

另外,营改增后,原来附加在营业税上的城市维护建设税、教育费附加、地方教育费附加依旧附加,计税基数为增值税。

 

综上,营改增后对房地产评估相关税种包括增值税、附加税、契税、房产税、土地增值税、个人所得税都会产生一定的影响。

 

二、税种变化对各种评估技术方法的影响

 

营改增后,在对房地产进行评估时,各种评估技术方法中的相关税种计算处理方式将会受到影响,具体分别如下所述:

 

1、对假设开发法的评估影响

 

1)开发完成后的价值

 

营改增前,房地产开发完成后的价格内涵为含税价,而营改增后其价格内涵为不含增值税的价格。

 

对于房地产开发企业一般纳税人,销售自行开发的房地产项目增值税分成简易计税和一般计税两种。

 

根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一部分第八项第7条:房地产开发企业中的一般纳税人,销售自行开发的房地产老项目,可以选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税,应纳增值税税额=全部价款和价外费用÷(1+5%)×5%

 

根据国务院税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》的公告(2016年第18号),房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

 

一般计税方法应纳税额按以下公式计算:

 

应纳增值税税额=销项税额-允许抵扣的进项税额

 

其中,销项税额计算公式如下:

 

销项税额=(全部价款和价外费用-土地价款)÷(1+11%)×11%

 

2)开发成本

 

对于房地产后续开发的必要支出中的开发成本(包括:勘察设计和前期工程费、建筑安装工程费、基础设施建设费、公共配套设施建设费以及开发间接费等)应不含增值税进项税额。

 

房地产开发企业外购项目支付的进项税额,凭扣税凭证抵扣销项税额。允许抵扣的外购项目主要有:建筑服务、设计服务、材料采购、广告服务、中介代理费、物业管理费、水电费、电信费、不动产租赁费、办公用品、审计、法律等专业服务费以及咨询费等。计算公式如下:

 

允许抵扣的进项税额=含税开发成本/1+适用税率)×适用税率

 

不含税开发成本=含税开发成本-允许抵扣的进项税额

 

备注:建筑行业建造房地产的增值税率为11%,勘查设计公司的勘查设计费、房地产销售代理公司的销售费用的增值税率均为6%,企业自购原材料、设备、车辆等的增值税率均为17%

 

3)销售税金

 

营改增前,销售税金包含营业税和税金附加;而营改增后,由于开发完成后的价值和开发成本均为不含税价格,因此销售税金仅为税金附加。税金附加的计算公式如下:

 

税金附加=(销项税额-进项税额)×适用附加率

 

4)土地增值税

 

营改增前,土地增值税计算中,转让房地产收入总额和房地产开发成本均为含税价格;营改增后,上述两项均为不含税价格,因此不允许在计算土地增值税前扣除。另外,营改增前,与转让房地产有关的税金为营业税及附加;营改增后,上述项目仅为税金附加。

 

2、对收益法的评估影响

 

1)有效毛收入

 

营改增前,有效毛收入中的租金价格内涵为含税价;营改增后,其价格内涵应为不含增值税的租金价格。

 

在运用收益法评估房地产时,要根据纳税主体、发生时间的不同选用不同的征税率和计算税款公式。具体详见下表:

 

纳税主体

类型/纳税对象

征收率/税率

计算税款公式

小规模纳税人、其他个人

单位和个体工商户

5%

应纳增值税=含税销售额/(1+5%)×5%

个体工商户及其他个人出租住房

5%减按1.5%

应纳增值税=含税销售额/(1+5%)×1.5%

一般纳税人

2016430日前取得(简易计税)

5%

应纳增值税=含税销售额/(1+5%)×5%

2016430日前取得(一般计税)

11%

销项税额=全部价款和价外费用/(1+11%)×11%

应纳增值税=销项税款-进项税额

201651日后取得(一般计税)

 

 

 

2)房产税

 

根据财政部、国家税务总局发布的《国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知》(财税〔201643号)规定:房产出租的,计征房产税的租金收入不含增值税。因此,营改增后收益法中的房产税应以不含增值税的租金价格为基数。

 

3)报酬率(或资本化率)

 

在运用收益法评估房地产时,报酬率(或资本化率)的选取要与净收益的口径相匹配。比如,我们在采用报酬资本化法评估时,如果报酬率是采用市场提取法求取的,则对价格、净收益等数据的选取应与房地产评估的价格内涵以及收益法评估测算的未来各年净收益的口径保持一致。

 

3、对成本法的评估影响

 

1)土地取得成本

 

根据税法细则《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第37条,土地所有者出让土地使用权的免征增值税,因此我们可以理解为土地取得成本应为含税价格,故估价师在采用成本法评估房地产市场价值时,求取土地取得成本的方法在营改增前后无变化。

 

2)建设成本

 

营改增前,建设成本中包含了相关成本的增值税,由于之前房地产属于非纳增值税产品,因此不能抵扣,增值税进项税只能作为开发成本予以资本化;营改增后,建设成本中凡符合增值税抵扣条件的,均可作为增值税进项税额待抵扣,因此在采用成本法评估房地产时,对工程造价的计价方式也做了相应的调整,即营改增后对工程造价的计算结果须扣除可以抵扣的增值税。例如,我们在确定某工程的建筑安装工程费时,若可比实例的工程造价的价格内涵为含税价格,则应根据公式调整税前工程造价:税前工程造价=含税工程造价/(1+11%);但对于不含增值税可抵扣进项税额的成本费用不需要调整,例如缴纳的政府基金等。

 

需要特别说明的是如果房地产评估的价格内涵是含税价格,则在上述评估基础上应再加上增值税及附加,如果价格内涵为不含税价格,则无需考虑增值税及附加。

 

4、对比较法的评估影响

 

营改增前,由于房地产交易过程中缴纳的营业税是无法抵扣的,通常房地产评估的价格内涵一般为含税价格;营改增后,在采用比较法评估房地产时,首先要明确房地产可比实例成交价格是否为含税价格,建立内涵一致的比较基础,对可比实例的成交价格进行统一标准化处理。房地产评估价格的内涵既可以统一为含增值税的价格,也可以统一为不含增值税的价格。

 

但需注意的是,在进行房地产交易情况、市场状况以及房地产状况调整时,无论是以比例调整,还是以数额调整,其调整比例或数额应与建立比较基础后的价格内涵保持一致。例如,在含增值税价格内涵下,某公寓的精装修单价与毛坯单价的差价约3000元/平方米,若以不含增值税成交价格为基础进行房地产状况调整时,精装修单价与毛坯单价的差额就不再是3000元/平方米了。因此,在比较法评估过程中,所采用的修正或调整比例及数额等估价参数取值,应注意保持修正或调整的基础一致,否则会因价格内涵不一致造成错误。

 

三、营改增后对房地产价格内涵的影响

 

营改增前,房地产估价报告在价值类型定义中并不体现价格是否含税的因素,但在营改增后,估价师应当在估价报告价值类型定义中明确其评估值是否含增值税,并且须保证评估模型与价格内涵相匹配。比如,估价报告的价值定义为含税价格,则采用成本法计算时,应在构成房地产重置成本中的土地成本、建设成本、前期费用、管理费用、销售费用、投资利息以及开发利润等总值的基础上再考虑增值税及附加。此外,评估师在采用多种方法评估房地产时,还应关注各种评估方法所对应的价格内涵是否一致。

 

在实际评估中,要根据房地产的纳税主体、发生时间的不同选用相应的征税率和计算税款公式,从而保证测算出的价值与价格内涵相匹配。

 

纳税主体

类型/纳税对象

征收率/税率

计算税款公式

小规模纳税人

自建不动产

5%

应纳增值税=全部价款和价外费用/(1+5%)×5%

非自建不动产

5%

应纳增值税=(全部价款和价外费用-不动产购置原价或取得不动产时的作价)/(1+5%)×5%

其他个人

自建不动产

5%

应纳增值税=全部价款和价外费用/(1+5%)×5%

购买非住宅

购买住宅(2年以内)

一般纳税人

2016430日前自建取得(简易计税)

5%

应纳增值税=全部价款和价外费用/(1+5%)×5%

2016430日前非自建取得(简易计税)

5%

应纳增值税=(全部价款和价外费用-不动产购置原价或取得不动产时的作价)/(1+5%)×5%

201651日后取得(一般计税)

11%

销项税额=全部价款和价外费用/(1+11%)×11%

应纳增值税=销项税款-进项税额

 

 

 

四、结语

 

总之,营改增对房地产等相关行业产生重大影响的同时,也使得房地产评估技术方法及价格内涵产生不小变化。估价师首先应建立统一的价格内涵,并以此为基础,选择合适的评估方法,同时选用与价格内涵相匹配的估价参数,才能保证评估结果与价格内涵相一致。

 

 

 

作者简介:

 

汪昱新:华东师范大学在职研究生,中城联行(上海)房地产土地评估有限公司技术总监,注册房地产估价师、土地估价师、资产评估师

 

肖明:中城联行(上海)房地产土地评估有限公司高级经理,注册房地产估价师、资产评估师

 

沃兆寅:中城联行(上海)房地产土地评估有限公司高级经理,注册房地产估价师、土地估价师、资产评估师、注册会计师

 

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